论文提要：

我国税收救济制度中的“双重前置”规定令学界及实务界诟病已久。环境保护税作为“费改税”的重要一环，对我国的税收体系完善以及环境保护都有重要的意义。但《环境保护税法》在行政复议和行政诉讼方面未着眼于环境保护税的特殊之处进行构建，只是简单规定依照《税收征管法》的相关制度，并未突破固有税收救济制度的瓶颈，略显遗憾。本文将立足于环境保护税的特殊之处，探讨如何构建适合环境税的税收救济制度提出些许建议。全文共8249字。

创新观点：

我国的商事主体需要承担环境保护税，本文详细分析环境保护税法颁布以来实践当中出现的问题，并从法理角度对原因进行分析，借鉴域外观点，立足于环境保护税的特殊之处，对环境税的税收救济制度的构建提出自己的理解。

以下正文：

《中华人民共和国环境保护税法》（以下简称《环境保护税法》）从起草到颁布实施，学界对于其征管方面、征税范围、征收原则方面都提出了很多建议和期盼。实施至今，对我国的环境事业产生重要影响，也让我国的税收体系进一步完善。但遗憾的是，我国税收救济制度方面存在许多不足，改革呼声高涨，其固有缺陷必将对环境税纳税人的权利产生不利影响，《环境保护税法》又未作出特殊规定，遗留了空白。

 

一、税收救济制度短板——双重前置

《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）第88条规定了“双重前置”制度，包括“清税前置”和“复议法定前置”，清税前置指纳税人不服税收行政机关的必须先行缴纳或者解缴税款才能提起行政复议，复议法定前置是指提起税务行政诉讼之前必须先经行政复议。可见，双重前置制度设计的目的在于保障国家税收收入，防止纳税人滥用救济权利，这反应了该法对纳税人的恶意推定以及权利保护的忽视。环境税作为税法的一种，《税收征管法》的相关规定对环境税救济也具有解析力。

违反平等原则的救济不均

我国宪法就已规定“法律面前人人平等”，所以纳税人都应受到国家平等对待。另外，社会契约论基础之上的税收理念强调国家与纳税人之间的对等交换关系，这也是平等原则的体现。所以，税收征管中的平等包括横纵两个维度，纳税人之间以及纳税人和国家之间。

税收平等原则是指国家征税应使各个纳税人的税负与其负担能力相适应，并使纳税人之间的负担水平保持平衡，从该点延伸，税收救济也应当体现对于纳税人的平等保护。《税收征管法》却根据清税能力的有无决定纳税人能否提起行政诉讼，无力缴清税款的纳税人将失去复议的权利，这显然是不合理的差别对待，破坏了平等原则。

另外，环境税对于企业来讲是一笔不小的支出，无法缴清环境税额的企业会因此失去申请行政复议的资格，若被认定为拖欠税款，可能还要追加滞纳金和罚款。而从对于税务机关一旦多征税款，《税收征管法》规定只需退还税款本金及银行同期利息。显然，面对纳税争议，纳税人需要考量更多的经济成本，而税务机关几乎是零成本负担。

比例原则视角下的程序必要性解读

作为保障国家税款征收及时到位的规定，清税前置其实违反了比例原则中的程序必要性要求。[1]我国的《行政诉讼法》第56条和《行政复议法》第21条都规定了在诉讼和复议期间不停止执行具体行政行为。在复议或者诉讼期间，税务机关发现纳税人的行为可能造成税款流失，可以随时执行征税决定。因而，无需纳税人在复议申请前缴清税款。当然，实践中税收管理仍然跟不上经济社会快速发展和征纳双方信息不对称两大问题，借助清税前置能够有效保证国家税收收入。[2]这也是税务机关强烈反对修改该项制度的重要原因之一。

另外，税务机关面对复议申请往往带有纳税人恶意推定心理，这是多年财政中心主义这只“无形的手”所推动的结果。公平和效率固然难以同时兼备，但清税前置把强加在纳税人身上负担进一步加重，彻底忽视权利保障。当然结合过往征税实践看，部分纳税人提出复议的目的在于延迟或者不缴税款。一旦征收不到位，税务机关难脱其责，影响到职称奖金等评定。在此基础上，税务机关将这一防护性手段强加在所有纳税人身上，忽视了其他纳税人的合理诉求。

行政复议专业性和中立性存疑

环境税等税务争议涉及税收专业问题，专门的税务机关有专门的税务人员参加复议，这能够保证结论专业性，提高争议解决效率。环境税的特殊之处在于其计税依据需要环保部门监测提供，例如污染物的排放数据，税务部门对此并不精通。如果对计税依据产生争议，税务部门的专业性将会受到质疑，其往往还是需要原环保部门进行核算。而相关的税务部门才是复议机关，需要对复议结果负责，这样情况下的责任主体配置一定是不合理的。

此外，我国复议机关中立性不足的问题已经被存在很久，体现在自由选择模式下当事人往往抛弃复议选择诉讼。[3]纳税争议下纳税人一定对复议机关的中立性保持怀疑态度，强制其必须在诉讼之前进行复议反而会使得复议结果的可接受度大打折扣，即使这是更加便捷专业的救济途径。尽管实践中最近进入诉讼的案件不多，但这都多是因为纳税人避免得罪征税机关而作出的让步，这也将难以给国家和公共利益带来好处。[4] 

二、环境税救济制度不足——基于协同征管模式

环境税采纳了“企业申报、税务征收、环保监测、信息共享”的协作征管模式。纳税人自主申报纳税，并需保证申报数据的真实性和完整性，环保部门负责污染物的排放监测，税务机关将环保部门监测数据和纳税人的申报数据对比后核定征收，人民政府负责加强领导，及时协调、解决相关重大问题。这反映了“联动集成的税收征管现代化”思路，也便于避免税务机关单独征税可能出现的信息失真、监督乏力、税收流失等问题，便于维护更好的税收法治环境。[5]

具体展开，环境税征管模式特殊性在于：1.纳税人根据自己监测得出数据主动申报纳税金额；2.税务机关必须掌握相关环境税知识和技术保障征管工作妥善进行，例如污染物名称、化学公式、污染当量值得计算、抽样计算方法等；3.环保部门负责应税污染物监测管理，作为计税依据提供给税务部门；4.纳税人数据申报异常或未按期限办理申报，税务机关可以提请环保部门进行复核，并依复核数据调整应纳税额。[6]

令人遗憾的是，虽然《环境保护税法》下的征管模式有如此多的特殊之处，相应的税收救济措施却没有配套跟上，一旦产生纳税争议，只能机械套用《税收征管法》。结合我国税收救济的固有缺陷，主要存在以下几点问题：

1.直接责任主体设置不合理。仅依靠税务部门无法做到环境税的妥善管理和征收，环境税的关键在于计税依据，这离不开环保部门的监测。一旦纳税人的争议焦点在于计税依据，责任主体会是税务部门，参考《环境保护税法》第20条，纳税人那是申报数据异常税务机关会提请环保部门出具复核意见，显然税务部门不具备针对计税依据争议的复核复审能力。这不利于纳税人诉求解决，也会增加税务部门执法风险，降低执法公信力；

2.双重前置下的救济成本过高，缴清环境税款的金钱成本对于一些企业来说已经繁重，再结合争议解决的时间成本，即复议和诉讼期间，很多纳税人一定不堪重负。即便对于征税机关来讲，也可能导致税款征收无法及时到位，更可能侵害了纳税人权利；

3.纳税人和环保部门都有监测纳税污染物的义务，但是双方的设备及监测频次都在目前无法满足征管需求，离开了客观的计税依据，纳税人就缺少了权利救济的根基；此外，根据原环境保护部2017年4月25日发布的《排污单位自行监测技术指南（总则）》所规定的最低监测频次并不能满足环境税按月计算、按季申报的要求；最后，部分纳税人囿于自身资金情况，无法配备自己的监测设备，只能委托第三方进行监测，在计税依据的核对中，处于不利地位。

 

三、域外环境税税收救济制度概览

欧美发达国家自上世纪七十年代开始就开始征收环境税相关税种，不同的国家采取了不同制度，有建立综合环境税收体系的，也有建立独立环境税种的，这需要从各国税收背景、工业水平等综合考量。

（一）美国

在美国，税收和死亡是人生无法避免的两件大事。可见美国税收之严密，税法之严谨。其《国内收入法典》（《internal revenue code》）即美国《联邦税法典》第38章专门制定了环境税，其中包括A分章石油税（tax on petroleum），B分章特定化学物质税（tax on certain chemicals）,C分章为特定进口物质税（tax on certain imported substances）,D分章为臭氧消耗物质税（tax on ozone-depleting chemicals）等。除此以外，还有许多涉及环境的单行环境税收，例如交通税收等。

美国非常重视对纳税人权利的保护，国会先后制定了三个《纳税人权利法案》，联邦税务局相应制定了《纳税人权利宣言》，其中规定了纳税人享有包括权利受保护的权利、隐私和秘密权、只缴纳正确税款权、上诉和司法审查权等。其中，环境税纳税人对于联邦税务局认定的应纳税额和某些税款征收行为不服，可向联邦税务的行政复议部（Appeals Division）申请行政审查和向法院提请司法审查；另外，在行政复议之前，环境税纳税人还可以提起协商和调解机制；最后，若是所有的法定救济渠道都失败，国家纳税人援助官（National Tax Advocate）还能再行提供争议解决机制。[7]

由此看来，美国环境税收体系不仅税目范围广，本身的税法也已将救济制度规定彻底，所以并没有针对环境税再行专项规定。但体系化的税收体系运作时间久远，适合美国国情，也能够满足环境税纳税人的就救济需要。对于我国来说，美国具有重要的借鉴意义。

（二）德国

德国作为大陆法系的代表，对我国具有重要的意义。我国自清朝伍廷芳以来就积极学习德国法律。德国主要征收能源税、电力税、核燃料税、污染类、机动车税、航空税等。德国和美国一样都实行碳交易制度。

德国与中国同属于大陆法系国家，经济总量和税收规模相对比较接近

德国设有专门的税务法院，负责税收方面的行政争议。笔者认为我国目前还不具备开设税务法院的条件，不能盲目借鉴。税务法院只有两级，即州税务法院和联邦税务法院。税务法院管辖范围包括纳税核定、儿童补贴、投资补贴等，但不包括行政处罚和刑事处罚。

与我国相同，德国一样实行复议前置制度。如果环境税纳税人对纳税申报行政行为不服，必须先申请异议或者诉愿，此即前置程序，方能向税务法院起诉。不同于美国，德国行政复议和行政诉讼之外的非要式法律救济机制并不发达，诸如异议、监督抗告和申诉等机制，无论在程序还是作用上都居于补充地位。另外，异议和诉愿解决了税收行政争议，环境税也包括在内，这种行政复议制度能够解决97%的税收行政争议。但不同于我国的是，德国并未规定清税前置。因为德国的行政复议不停止税收行政行为的执行，很好地协调了纳税人权利保护以及国家税收到位。

可见，德国地环境税收制度和我国比较接近，也同属于大陆法系国家，便于我国进行学习。虽然税务法院的设置还未完全具备条件，但其人员构成，诉讼争议解决的思路值得我国学习。尤其是德国未采纳清税前置模式，很好地保护了纳税人权利，促进了争议解决效率的提高，行政复议又能保证足够的专业性，很好地化解了纠纷，其制度可取之处颇多。

 

四、环境税收救济制度的构建

对于纳税人而言，税收救济的目标在于能够让征税机关改变具体环境税收行政行为，以达到保障合法权益的目的；对于税务机关来说，提供自我纠错的内省机会。该制度的构建必须遵循效率和公正两大原则。我国税收救济制度的一大短板就在于虽规定了纳税人拥有知青权、依法申请减免税权、延期申报纳税权、请求赔偿权等，但是都缺乏具体的救济机制配套的实质性规定，但税务机关享有的权利又非常详细彻底。有没有考虑到环境税救济的特殊之处，值得我们深思。

（一）责任主再确定——基于行政管理法律关系

正如上文所述，纳税人有进行自行申报纳税数额的义务，环保部门也需要监测纳税人应税污染物的排放情况，得出数据交给税务机关，税务机关将二者的数据进行核对。税务机关和纳税人之间是税收征管法律关系，环保部门协助税务部门核定计税依据；环保部门和纳税人之间是环境方面监管者和被监管者的行政管理法律关系。针对计税依据争议引起的不适格，笔者建议将环保部门纳入责任主体，以保证权利救济的顺利开展。

在环境税征管程序方面，可分为两个阶段，一是纳税人和环保部门比对计税依据阶段，二是税务机关和纳税人的环境税征收阶段。具体而言，环保部门核定纳税人污染物的排放量之后，提交税务机关之前，可以书面或者公告方式通知纳税人，保证计税依据知情权。该通知行为作为政府信息公开行为，纳税人若有异议，可以直接以环保部门为责任主体提起行政复议或者行政诉讼。[8]如此建议的根据在于，依照现有规定，计税依据争议属于纳税争议，须适用复议法定前置的规定，但是，可将《税收征管法》第88条“纳税上发生争议”限缩解释为不包括环境税中的涉及污染物排放量的计税依据争议，因为这些数据的来源实质上并非来自税务机关。这样设置便可避免因计税依据争议而承担不必要的责任。

在计税依据争议解决或者纳税人对计税依据没有意见之后，环保部门将相关材料提交税务机关，此时不再涉及环保部门。纳税人之后对税款征收、减税、免税、退税存在异议，再根据《环境保护税法》《税收征管法》《税务行政复议规则》，确定税务机关为行政复议被申请人。另外，若是纳税人和环保部门的行政法律关系尚在复议或者诉讼期间内，仍能以环保部门为责任主体提起复议和诉讼，只要区分好纳税人的争议内容即可。这样避免了双重法律关系的引起的责任主体的错位和复议法定前置下的高成本救济。而且，将环保部门纳为责任主体，可以一定程度上减轻纳税人对于税务部门征收环境税专业性的质疑，丰富纳税人的救济渠道。

（二）取消“清税前置”规则的适用

发达国家税收征管立法中最为突出的两大理念就是保护纳税人权利和改进纳税服务，[9]而我国《税收征管法》却将保证国家财政收入置于保障纳税人合法权利之前，并不符合将税收法律关系视为平等的债权债务关系的学界潮流，税法的理念也在从管理之法向服务之法和权利之法转变。《环境保护税法》的立法目的和普通税种并不相同，其明确规定环境税的征收是为了保护和改善环境，减少污染物排放，推进生态文明建设，并不是为了国家财政收入，甚至可以将环境保护税理解为存在即是为了消失的税种。从这一点来说，“清税前置”失去了必要的立法基础支持，纳税人在争议期间无需提前缴纳税款，而且复议和诉讼期间不停止执行的原则也能作为征税决定这一具体行政行为确定力的保证，保障国家税款的征收。

取消“清税前置”，能够事实上扩大救济程序启动的主体，起到平等保护的效果；取消“复议前置”，纳税人能够自由选择成本最低的救济方式，打破税务机关对于纳税争议的垄断，环境损害鉴定已经纳入我国司法鉴定的四大类当中，其能够大大保证法院裁判的专业性；取消“双重前置”，能够从本源上保障纳税人的权益，[10]这也是学界期盼已久的改革方向。当然改革必须循序渐进，遵循客观规律，一是方便改革进展，另一方面也能保证各方面配套措施能够及时跟上。笔者因此建议清税前置可先行废弃，而复议前置仍继续保留并行观察。针对复议机关中立性不足抑或专业性缺失的问题，可通过在复议组成人员中加入适当环境方面人员以及其他专业律师、税务师等，参与复议抑或积极监督复议，保证每一次复议都能暴露在阳关下。

另外，行政复议和行政诉讼都已经打开和解调解的窗口，契约自由和税收法定在性质上的可调和性为税务和解的适用提供了理论支撑。将税务和解程序置于税务司法阶段之前，能够赋予税收债务关系双方平等交流的地位，以达到将公权力侵害扼杀在萌芽状态之中的目的。[11]

（三）完善污染物监测系统

环境税税收救济离不开客观数据的确定，但是从实际来看，我国企业配备的环保监测设备以及环保部门的人力物力还不能满足当前环境税收征管要求。[12]

从纳税人角度来看，环境税需要按月计算，按季申报，但除了重点排污单位的监测设备出具的监测数据能够满足要求外，其他纳税人自行监测或者依托第三方监测的数据都不能满足要求，甚至有将税额计算偏高的可能。[13]

即使是环保部门监督监测机构和监测频次也不能满足税收征管需要，其下设环境监测机构规模不足，人员配备不够，设备数量少，环保部门的监测频次也较低。[14]继而环保部门有时会在规定期限内不能完成数据交换，和税务机关无法有效衔接。

目前的环境税征收硬件设备还未能彻底满足征税需求，美国的在线自动监测设备的覆盖范围极广，绝大多数企业都完成了安装，我们可以借鉴美国的经验，提高监测设备的覆盖率，通过各种方式鼓励纳税人自行安装。环保部门也到加大资金投入，扩大监测规模，以满足征管需要，也可在强度监督的基础之上委托社会环境监测机构完成监测工作。最后，关于监测频次的问题，《排污单位自行监测技术指南（总则）》等规范对于纳税人自行监测频次要求较低，环境部门无法据此达到按月计算、按季申报的要求。《环境保护税法》规定环境保护主管部门负责制定和完善污染物监测规范，所以环境部门应该将“各排污单位自行监测的监测频次不得低于环境保护税按月计算、按季申报的要求”作为纳税企业监测频次的要求。[15]

纳税人诚实推定权——基于纳税人自主申报

纳税人诚实纳税推定权是指纳税人有被税务行政机关假定为依法诚实纳税的权利，是税法应当确立、纳税人应当享有的最重要基本权利之一。大多数国家在税法等法律规范中都规定了这项权利，例如澳大利亚、加拿大，但遗憾的是，在我国现行法律中并未规定该项权利。《税收征管法》反而规定需要清税前置，其反应了当时对于纳税人恶意推定的立法思想，结合当时的时代背景，固然有一定的道理，但我国社会人文风气已经发生巨大转变，有规定的时代要求。

结合环境税征收，纳税人需要自主申报纳税数据，税务部门将此数据和环保部门提交的数据进行核定。征管工作质量一个提升关键点就在于纳税人必须保证自己提交的数据真实有效。依法确立纳税人诚实纳税推定权，意味着将诚实信用原则延伸到税收领域，符合将税收征管法律关系视为税收债法的主流认知。环境税征管更需要这样的变革，征纳双方在等价交换的过程中秉持互相信赖的理念，不仅有利于降低社会成本，而且能像刑法中“无罪推定”理念一样，保护纳税人免遭公权力侵害。[16]有序高效的环境税征收体系才能更好建设。

 

五、总结

作为税收法定原则下的新税种，环境保护税实施不久，尚有很大的改革空间。在整个税收框架之下，我们应该以环境税作为改革的先锋队，充分认知环境税的特殊之处，因地制宜的建构其救济机制，完善我国的税收体制，充分探索税收救济制度的改革之道，为建设更加完善的制度而不断努力。